Dipendenti pubblici - TFR e previdenza complementare
( Risoluzione Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso n° 80 del 08/03/2002)

Trattamento di fine rapporto e previdenza complementare per i dipendenti pubblici


Con nota del 4 luglio 2001, l'INPDAP ha sottoposto all'esame della scrivente alcune problematiche concernenti l'applicazione della disciplina fiscale relativa al trattamento di fine rapporto ed alla previdenza complementare dei dipendenti pubblici.
In particolare l'Istituto chiede chiarimenti in merito all'applicazione al comparto del pubblico impiego delle disposizioni contenute nel decreto legislativo 18 febbraio 2000, n. 47, come modificato e integrato dal decreto legislativo 12 aprile 2001, n. 168, recante la riforma della disciplina tributaria della previdenza complementare, dei contratti assicurativi e del trattamento di fine rapporto.
Com'e' noto, con tale riforma e' stato previsto, tra l'altro:
- l'ampliamento dell'ambito soggettivo della deduzione dei contributi e l'aumento fino a lire 10 milioni del suo limite massimo;
- un nuovo regime fiscale per le forme pensionistiche complementari, uniformato a quello previsto per gli organismi di investimento collettivo del risparmio, con l'applicazione di una imposta sostitutiva nella misura dell'11 per cento applicata sul risultato netto maturato in ciascun periodo d'imposta;
- un criterio di tassazione delle prestazioni erogate basato sulla esclusione dall'imposizione della parte di esse corrispondente ai redditi gia' assoggettati ad imposta in capo al fondo pensione e sulla tassazione della parte residua in via ordinaria, se le prestazioni sono corrisposte in forma periodica, e a tassazione separata se corrisposte in forma di capitale (a condizione che l'ammontare di queste ultime non sia superiore ad un terzo dell'intera prestazione).
Si ricorda che in base all'accordo quadro del 29 luglio 1999 e al DPCM del 20 dicembre 1999 anche i dipendenti pubblici possono optare, tramite la sottoscrizione del modulo di adesione al fondo pensione, per la trasformazione dell'indennita' di fine servizio in TFR.
In tale ipotesi il trattamento di fine rapporto viene accantonato figurativamente e viene liquidato dall'INPDAP alla cessazione dell'attivita' lavorativa del dipendente.
Tramite gli accantonamenti figurativi, utilizzati sia per la liquidazione della prestazione che per il finanziamento della previdenza complementare, vengono quindi a configurarsi dei conti virtuali contabilizzati dall'INPDAP.
Solo al momento della liquidazione delle prestazioni i predetti conti virtuali si trasformano in reali poiche' l'Istituto determina e trasferisce al lavoratore (nel caso di TFR) o al fondo pensione (nel caso della previdenza complementare) il montante maturato, pur non avendo, di fatto, mai accantonato risorse reali a tali scopi.
Infatti, la contribuzione versata dalle Amministrazioni per i propri dipendenti presso le gestioni dei trattamenti di fine servizio viene di fatto utilizzata per far fronte agli impegni di pagamento delle prestazioni di fine servizio (indennita' premio di servizio e indennita' di buonuscita).
In considerazione della natura meramente virtuale degli accantonamenti effettuati, viene quindi chiesto dall'INPDAP in che modo debba avvenire la tassazione dei rendimenti del TFR attribuiti al conto virtuale gestito dallo stesso Istituto, nonche' dei rendimenti finanziari che maturano nella fase di accumulo delle somme destinate alla previdenza complementare.
Al riguardo l'Inpdap prospetta la seguente soluzione:
. calcolo virtuale dell'imposta sostitutiva sui rendimenti maturati;
. contabilizzazione nei conti virtuali (quello relativo al TFR e quello per la previdenza complementare) del rendimento al netto dell'imposta sostitutiva;
. tassazione della prestazione con esclusione dalla base imponibile del montante riferibile alle rivalutazioni gia' assoggettate, virtualmente, ad imposta sostitutiva.
Tale soluzione, che secondo l'Istituto necessiterebbe di un'apposita modifica legislativa, avrebbe il pregio di evitare "inutili partite di giro nell'ambito dei bilanci della Pubblica Amministrazione e, nel contempo, disparita' di trattamento tra lavoratori dipendenti pubblici e privati".
In ordine alla soluzione proposta dall'INPDAP si formulano le considerazioni che seguono.
Le prestazioni di fine servizio erogate ai dipendenti pubblici (indennita' di buonuscita per i dipendenti statali e indennita' premio di servizio per i dipendenti degli enti locali) e il trattamento di fine rapporto del settore privato, oltre ad avere differenti basi imponibili (diverse voci retributive utili e mancato riconoscimento, per il TFR maturato dal 2001, della riduzione annuale di lire 600.000), subiscono una diversa tassazione. Infatti:
. il TFR di cui al vigente art. 17 del Tuir viene tassato annualmente nella sua componente "rivalutazione", mediante il versamento dell'imposta sostitutiva nella misura dell'11 per cento, e alla cessazione del rapporto di lavoro dipendente, assoggettando a tassazione separata la prestazione finale al netto delle rivalutazioni gia' assoggettate a tassazione definitiva;
. l'indennita' di buonuscita e l'indennita' premio di servizio, invece, vengono assoggettate a tassazione previo abbattimento di una percentuale esente, determinata dal rapporto tra i contributi a carico del lavoratore e la contribuzione complessiva. Come e' noto, infatti, a differenza del settore privato, per i dipendenti dello Stato vengono versati contributi pari al 9,6 per cento della base imponibile (2,5 per cento a carico del lavoratore e 7,1 a carico del datore di lavoro)
e per i dipendenti degli enti locali vengono versati contributi pari al 6,1 per cento della base imponibile (2,5 per cento a carico del lavoratore e 3,6 per cento a carico del datore di lavoro).
Per i dipendenti pubblici in servizio al 31 dicembre 2000 che esercitano l'opzione per la trasformazione del trattamento di fine servizio in TFR, quest'ultimo sara' composto da una quota pari all'importo maturato fino alla data dell'opzione determinato secondo le regole della vigente disciplina sull'indennita' di fine servizio, rivalutato, e da una quota formata dagli ordinari accantonamenti annuali al TFR effettuati a far data dall'opzione.
All'atto dell'erogazione del trattamento, la base imponibile della prima quota formata dall'indennita' di fine servizio maturata fino alla data dell'opzione, sara' costituita dall'importo della relativa indennita', ridotto della deduzione, spettante fino a tale data, di lire 600.000 per ogni anno preso a base di commisurazione. Poiche' alla formazione di tale indennita' concorrono anche i contributi previdenziali a carico dei lavoratori, dall'importo dell'indennita' e dalle sue rivalutazioni deve essere detratta una somma pari alla percentuale corrispondente al rapporto tra l'aliquota del contributo previdenziale posto a carico del lavoratore e l'aliquota complessiva del contributo versato dal datore di lavoro.
In sostanza sulla prima quota del TFR composta dall'importo dell'indennita' di fine servizio maturato fino alla data dell'opzione ed alle sue rivalutazioni spettera' un abbattimento pari al 26,04 per cento per i dipendenti dello Stato ed al 40,98 per cento per i dipendenti degli enti locali.
Sulla seconda quota, sara' invece applicabile la tassazione ordinaria prevista per il trattamento di fine rapporto.
E' di rilievo sottolineare che gli accantonamenti annuali al TFR gestiti dall'INPDAP sono figurativi. Parimenti figurativa e' anche la contribuzione ai fondi pensione dell'1,5 per cento della base contributiva di riferimento ai fini dei vigenti trattamenti di fine servizio.
Solo alla cessazione del rapporto di lavoro l'INPDAP conferira' al fondo pensione di riferimento il montante maturato, costituito dagli accantonamenti figurativi delle quote di TFR nonche' di quelli relativi all'aliquota dell'1,5 per cento, applicando ad entrambi gli accantonamenti un tasso di rendimento determinato, in via provvisoria, dalla media dei rendimenti netti di un paniere di fondi di previdenza complementare presenti sul mercato, appositamente individuati.
Il fondo pensione, invece, liquidera' al singolo lavoratore una prestazione complessiva costituita dalla somma ricevuta dall'INPDAP e dal montante maturato direttamente presso il fondo pensione medesimo per effetto delle ordinarie contribuzioni.
Il sistema delineato non si preoccupa di fornire specifici elementi in ordine alla tassazione delle rivalutazioni sul trattamento di fine rapporto ritenendo indispensabile, invece, specificare che tanto l'accantonamento della quota annuale al TFR quanto la contribuzione dell'1,5 per cento da destinare ai fondi pensione hanno natura figurativa.
Cio' posto, la scrivente ritiene che l'imposta sostitutiva in questione non debba essere effettivamente versata tenuto conto che la stessa grava su un importo che ha natura figurativa e, in quanto tale, virtuale. Pertanto, e' da ritenersi, che l'imposta sostitutiva non puo' che essere considerata anch'essa virtuale.
A parere di questo Agenzia, non sembra necessaria una modifica normativa volta a definire l'imposta sostitutiva come una posta figurativa, atteso che tale caratteristica sembra potersi desumere dalla ratio della norma e da un'interpretazione sistematica della stessa.
Cio' posto, si ritiene che l'INPDAP sia tenuto a:
. gestire i conti virtuali relativi agli accantonamenti del TFR e dell'aliquota contributiva da destinare ai fondi pensione;
. determinare le rivalutazioni sui predetti accantonamenti e applicare sugli stessi annualmente, in modo virtuale, l'imposta sostitutiva;
. scomputare l'imposta sostitutiva virtuale dai fondi virtuali.