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Oggetto:Agenzia delle Entrate
CIRCOLARE N. 2 del 15.01.2003 Legge 27
dicembre 2002. n. 289 (legge finanziaria per il 2003) Articolo 2. Primi
chiarimenti - Disposizioni in materia di riforma dell'IRPEF.
PREMESSA
1) LA RIFORMA DELL'IRPEF
Articolo 2 della legge finanziaria
per il 2003
2) LA NUOVA DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE
Articolo 2, comma 1, lettera a).
3) LA NUOVA DEDUZIONE PER ASSICURARE LA PROGRESSIVITA' DELL'IRPEF
3.1 La deduzione base
3.2 Le ulteriori deduzioni dell'art. 10-bis del Tuir
3.3 Calcolo della deduzione fruibile
4) REVISIONE DELLE ALIQUOTE E DEGLI SCAGLIONI DI REDDITO
Articolo 2, comma 1, lettera c)
5) REVISIONE DELLE DETRAZIONI PER REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE, DI PENSIONE,
DI LAVORO AUTONOMO E D'IMPRESA
Articolo 2, comma 1, lettera d
6) CLAUSOLA DI SALVAGUARDIA
Articolo 2, comma 3
7) EFFETTI SULLE ADDIZIONALI ALL'IRPEF
Articolo 2, comma 4
8) ADEMPIMENTI DEI SOSTITUTI D'IMPOSTA
9) DISCIPLINA FISCALE APPLICABILE AI REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE PRESTATO
ALL'ESTERO IN ZONE DI FRONTIERA
Articolo 2, comma 11
PREMESSA
Al fine di facilitare l'applicazione delle disposizioni
contenute nell'articolo 2
della legge n. 289 del 27 dicembre 2002, c. d. "legge finanziaria per
l'anno 2003", pubblicata nel S. O. alla G. U. n. 305 del 31 dicembre 2002,
si forniscono di seguito i primi chiarimenti sulle principali novità in materia
di riforma della disciplina dell'IRPEF.
1) LA RIFORMA DELL'IRPEF Articolo 2
della legge finanziaria per il 2003
L'articolo 2
della legge finanziaria per il 2003, ai commi 1 e 2, avvia il processo di
riforma fiscale con riferimento alla tassazione dei redditi delle persone
fisiche.
La riforma, delineata nelle linee generali dal D.D.L.
governativo, attualmente all'esame del parlamento, prevede, come è noto, la
graduale sostituzione delle detrazioni dall'imposta con le deduzioni dal reddito
al fine di realizzare una progressività dell'imposizione IRPEF tale da
bilanciare la contemporanea rimodulazione della scala di aliquote dell'IRPEF.
La disposizione in commento costituisce il primo passo
per la realizzazione del nuovo assetto prefigurato.
Le novità introdotte dall'art.2
riguardano:
- una nuova tabella delle aliquote
d'imposta;
- l'introduzione di una nuova deduzione dal
reddito;
- una nuova modalità di determinazione
della base imponibile;
- la previsione di nuove detrazioni
d'imposta.
L'art.2
in commento modifica, inoltre, l'articolo 23
del decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, al fine di
specificare gli adempimenti del sostituto d'imposta. In particolare, prevede che
i sostituti d'imposta debbano riconoscere le deduzioni introdotte con l'articolo
10-bis
del TUIR, ragguagliate al periodo di paga dei lavoratori dipendenti e
assimilati. Tali deduzioni, come meglio precisato ai successivi paragrafi, sono
dirette a garantire la progressività del prelievo tributario.
Nell'art.2
è inserita inoltre, al comma 3, una clausola di salvaguardia diretta ad
assicurare che il nuovo sistema non comporti per i contribuenti il pagamento di
una maggiore imposta rispetto a quella che sarebbe stata dovuta sulla base delle
norme in vigore nel 2002.
2) LA NUOVA DETERMINAZIONE DELLA BASE
IMPONIBILE Articolo 2, comma 1, lettera a)
Il comma 1, lettera a), apporta modifiche all'articolo
3 del TUIR, relativo alla base imponibile.
La disposizione in sostanza effettua il coordinamento
tra le disposizioni vigenti in tema di determinazione della base imponibile e il
nuovo articolo 10-bis del TUIR, introdotto dalla lettera b) della disposizione in commento.
L'articolo 3
del TUIR, nella nuova formulazione, stabilisce che l'imposta lorda è
determinata applicando al reddito complessivo, al netto degli oneri deducibili
indicati nell'articolo 10
del TUIR, nonchè della deduzione per assicurare la progressività spettante ai
sensi dell'articolo 10-bis del medesimo TUIR, le aliquote corrispondenti ai vari scaglioni di reddito.
E' previsto, quindi, che ai fini dell'applicazione
dell'imposta si debba tenere conto non solo degli oneri deducibili di cui
all'art.10,
ma anche della nuova deduzione introdotta dall'articolo 10-bis
3) LA NUOVA DEDUZIONE PER ASSICURARE LA PROGRESSIVITA' DELL'IMPOSIZIONE
3.1 La deduzione base
L'art.2,
comma 1, lettera b), introduce, dopo l'articolo 10
del TUIR, relativo agli oneri deducibili, l'articolo 10-bis concernente la deduzione per assicurare la progressività dell'imposizione.
In particolare, il comma 1 del nuovo articolo 10-bis prevede una deduzione pari a 3.000 euro (deduzione base) a favore di tutti i
contribuenti a prescindere dalla tipologia di reddito prodotto.
Tale deduzione opera, al pari degli oneri deducibili di
cui all'articolo 10,
in riduzione del reddito complessivo (incrementato del credito d'imposta per gli
utili distribuiti da società ed enti).
La deduzione di 3000 euro opera forfetariamente per
tutti i contribuenti, a prescindere dalla tipologia di reddito prodotto,
esclusivamente in considerazione del reddito complessivo maturato nel periodo
d'imposta. Ad esempio, qualora il reddito derivi da un'attività di lavoro
subordinato, la deduzione non deve essere rapportata al periodo di durata del
rapporto di lavoro.
In sostanza, la nuova deduzione, nella misura
determinata secondo le modalità che saranno illustrate più avanti, abbatte il
reddito complessivo del contribuente, considerato al lordo del credito d'imposta
sui dividendi (di cui all'articolo 14
del TUIR) e al netto degli oneri deducibili di cui all'articolo 10
del TUIR.
3.2 Le ulteriori deduzioni dell'art. 10-bis
del Tuir
L'art. 10-bis del TUIR individua ulteriori deduzioni, in aggiunta alla deduzione base di
importo pari a 3000 euro fruibile per tutti i contribuenti, che competono
nell'ipotesi in cui alla formazione del reddito complessivo concorra un reddito
di lavoro dipendente o assimilato, un reddito di pensione, un reddito di lavoro
autonomo o un reddito derivante dall'esercizio di impresa minore.
L'ulteriore deduzione, che deve essere rapportata per i
redditi di lavoro dipendente e assimilati e per i redditi da pensione al periodo
di lavoro o di pensione nell'anno, compete in misura diversa a seconda del tipo
di reddito, come di seguito specificato.
Deduzione per i lavoratori dipendenti
La deduzione base di euro 3000, è aumentata di un
importo, che deve essere rapportato al periodo di lavoro nell'anno,
corrispondente a 4.500 euro per i possessori di redditi di lavoro dipendente, ad
esclusione dei redditi derivanti dalle pensioni di ogni genere e dagli assegni
ad esse equiparati di cui alla lettera a) del comma 2 dell'articolo 46
del TUIR, o di taluni redditi assimilati specificamente individuati dalla norma.
Per quanto riguarda i redditi assimilati a quelli di
lavoro dipendente, la nuova disposizione prevede che i soggetti che possono
fruire della deduzione per lavoro dipendente fino a euro 7500 (3000 + 4500) sono
i medesimi che potevano beneficiare delle detrazioni d'imposta per la produzione
del reddito di lavoro dipendente previste dall'articolo 13,
comma 1, del TUIR, nella versione vigente fino al 31 dicembre 2002.
Si tratta dei:
- soci di cooperative di produzione e
lavoro e delle altre cooperative di cui all'articolo 47,
comma 1 lettera a);
- lavoratori che percepiscono indennità da
terzi in relazione a prestazioni rese in connessione alla loro qualità di
lavoratori dipendenti (articolo 47,
comma 1 lettera b);
- percettori di borse di studio, premi o
sussidi all'addestramento professionale (articolo 47 comma 1 lettera c);
- collaboratori coordinati e continuativi
(articolo 47 comma 1 lettera c-bis);
- sacerdoti (articolo 47,
lettera d);
- titolari di trattamenti pensionistici
erogati dalla previdenza complementare (articolo 47 lettera h-bis);
- lavoratori impiegati in attività
socialmente utili (articolo 47,
lettera l).
Deduzione per i pensionati
La deduzione base di euro 3.000 è aumentata di un
importo corrispondente a 4.000 euro per i possessori di redditi derivanti dalle
pensioni di ogni genere e dagli assegni ad esse equiparati di cui alla lettera
a) del comma 2 dell'articolo 46.
Tale importo va rapportato al periodo di pensione
nell'anno.
Deduzione per i lavoratori autonomi o titolari
di impresa minore
La deduzione base di euro 3.000 è aumentata di un
importo corrispondente a 1.500 euro per i titolari di redditi di lavoro autonomo
o di impresa minore.
Tale maggiorazione, a differenza di quelle previste per
i lavoratori dipendenti e assimilati e per i pensionati non deve essere
ragguagliata al periodo di svolgimento dell'attività e, pertanto, spetta a
prescindere dal periodo di attività svolta nell'anno.
Anche nel sistema previgente, del resto, le detrazioni
per lavoro autonomo e per impresa minore sono attribuite senza operare il
ragguaglio.
Per riepilogare, la deduzione di euro 3.000 è
aumentata di un importo corrispondente a:
4.500 euro (ragguagliati al periodo di
lavoro) per i possessori di redditi di lavoro dipendente, ad esclusione dei
redditi derivanti dalle pensioni di ogni genere e dagli assegni ad esse
equiparati di cui alla lettera a) del comma 2 dell'articolo 46
del TUIR, o di taluni redditi assimilati;
4.000 euro (ragguagliati al periodo) per i
possessori di redditi derivanti dalle pensioni di ogni genere e dagli assegni ad
esse equiparati di cui alla lettera a) del comma 2 dell'articolo 46
del TUIR;
1.500 euro per i titolari di redditi di
lavoro autonomo o di impresa minore.
Il legislatore ha precisato espressamente che le
deduzioni previste in favore dei lavoratori dipendenti e assimilati, dei
pensionati e dei lavoratori autonomi e delle imprese minori non sono cumulabili
tra loro e pertanto se alla formazione del reddito complessivo concorrono due o
più delle tipologie reddituali contemplate dalla predetta disposizione, il
contribuente potrà fruire della deduzione più favorevole.
Per quanto concerne in particolare le deduzioni
spettanti per i redditi di lavoro dipendente, i redditi assimilati e i redditi
da pensione si ricorda che le stesse vanno rapportate al periodo di lavoro o di
pensione nell'anno e quindi al numero dei giorni compresi nel periodo di durata
del rapporto intrattenuto.
Pertanto, qualora nel corso del periodo d'imposta il
contribuente interrompa un rapporto di lavoro ed inizi a percepire un reddito da
pensione spetteranno sia la deduzione per redditi da lavoro che la deduzione per
redditi da pensione ciascuna delle quali va rapportata al periodo di lavoro o di
pensione considerato.
Esempio:
Contribuente che percepisce redditi di lavoro
dipendente per il periodo 1 gennaio 2003-28 febbraio 2003 e redditi da pensione
per il periodo 1 marzo 2003-31 dicembre 2003;
Al contribuente spetteranno sia la deduzione per lavoro
dipendente che quella per reddito da pensione, entrambe rapportate al periodo di
riferimento:
4.500 X 59 =
727,39 euro 4.000 X 306 = 3.353,42 euro
365
365
L'ammontare della deduzione teorica spettante sarà
quindi pari ad euro 4.080,81 (pari alla somma tra 727,39 e 3.353,42).
Si precisa, inoltre, che se i due redditi di lavoro e
di pensione sono percepiti con riferimento a periodi contemporanei le due
deduzioni non potranno in nessun caso essere cumulate e pertanto il contribuente
potrà beneficiare solo di una di esse.
Tenuto conto che le deduzioni per reddito da lavoro
autonomo e d'impresa minore non sono rapportate al periodo di lavoro nell'anno
ma sono riferite all'intero periodo d'imposta, in nessun caso possono essere
fruite nel periodo d'imposta unitamente a quelle spettanti per i redditi di
lavoro dipendente e di pensione.
Ciò detto,l'importo massimo delle deduzioni
teoricamente applicabili è: di euro (base di 3.000 + 4.500) 7.500, per un
lavoratore dipendente o assimilato;
di euro (base di 3.000 + 4.000) 7.000, per
un pensionato;
di euro (base di 3.000 + 1.500) 4.500, per
un esercente arti o professioni o per un titolare di impresa minore.
3.3 Calcolo della deduzione fruibile
L'importo delle deduzioni effettivamente applicabile
deve essere calcolato secondo le regole stabilite al comma 5 dell'art. 10-bisdel TUIR.
In particolare è previsto che la deduzione (di euro
7.500, 7.000, 4.500 o 3000) spetta per la parte corrispondente al rapporto tra
l'ammontare di 26.000 euro, aumentato delle deduzioni indicate nei commi da 1 a
4 dell'art. 10-bis del TUIR (ossia le nuove deduzioni per assicurare la progressività) e degli
oneri deducibili di cui all'articolo 10
del TUIR e diminuito del reddito complessivo e del credito d'imposta di cui
all'articolo 14
del TUIR, e l'importo di 26.000 euro.
Se il predetto rapporto è maggiore o uguale a 1, la
deduzione compete per intero; se lo stesso è pari a zero o minore di zero, la
deduzione non compete; negli altri casi, ai fini del predetto rapporto, si
computano le prime quattro cifre decimali.
Nel silenzio della norma sulla eventuale necessità di
arrotondare tali cifre decimali, si ritiene che le stesse debbano essere assunte
nel loro preciso ammontare attraverso il meccanismo del troncamento.
Il procedimento di determinazione della deduzione
spettante (e quindi della base imponibile IRPEF) può essere schematicamente
espresso dalla formula seguente:
(26.000 € + oneri deducibili art.10 +.
nuove deduzioni teoriche
- reddito
complessivo -credito
imposta dividendi) x deduzione teorica massima
26.000 €
La deduzione effettivamente spettante va sottratta dal reddito complessivo per determinare il reddito imponibile sul quale applicare le aliquote d'imposta.
Esempi:
Se si ipotizza l'assenza di oneri deducibili e di
credito d'imposta per dividendi, con un reddito di lavoro dipendente di euro
20.000 si avrà:
26.000 + 3.000 + 4.500 - reddito complessivo
26.000
26.000 + 3.000 + 4.500 - 20.000
26.000
= 0,5192 X 7500 = 3894
la deduzione spettante sarà pari a
3.894,00 euro
Se si ipotizza l'assenza di oneri deducibili e di credito d'imposta per dividendi, con un reddito di lavoro dipendente di euro 7.500 si avrà:
26.000 + 3.000 + 4.500 - reddito complessivo
26.000
26.000 +
7.500 - 7.500
26.000
= 1 la deduzione spettante sarà di 7.500
Con un reddito di euro 33.500, si avrà:
26.000 + 3.000 + 4.500 - reddito complessivo
26.000
26.000 +
7.500 - 33.500
26.000
la deduzione spettante sarà = 0
(Se il risultato è pari a zero, infatti, la deduzione
non compete)
4) REVISIONE DELLE ALIQUOTE E DEGLI SCAGLIONI
DI REDDITO Articolo 2, comma 1, lettera c)
L'articolo 2
comma 1, lettera c) della legge in commento apporta modifiche all'articolo 11
del TUIR, relativo alla determinazione dell'imposta.
In particolare, il numero 1 della lettera c)
sostituisce il comma 1 dell'articolo 11
del TUIR, concernente gli scaglioni di reddito e le aliquote applicabili ai fini
della determinazione dell'IRPEF.
Per effetto della nuova formulazione del comma 1
dell'articolo 11 risultano quindi rimodulati gli scaglioni di reddito e
ridefinite le aliquote applicabili ai predetti scaglioni.
Le nuove aliquote e gli scaglioni di reddito sono i
seguenti:
23 %, per i redditi compresi tra 0 e 15.000
euro,
29 %, per i redditi superiori a 15.000 ma
non a 29.000 euro,
31 %, per i redditi superiori a 29.000 ma
non a 32.600 euro,
39 %, per i redditi superiori a 32.600 ma
non a 70.000 euro,
45 %, per i redditi superiori a 70.000
euro.
I nuovi scaglioni e le nuove aliquote si applicano con
riferimento ai redditi che secondo la disciplina delle singole categorie di
reddito sono imputabili al periodo d'imposta che inizia il 1 gennaio 2003, ad
esclusione degli emolumenti arretrati di cui all'articolo 16,
comma 1, lettera b), del TUIR.
Per espressa previsione del comma 10
dell'articolo 2
della legge in commento, infatti, per tali redditi, assoggettabili a tassazione
separata, applicando all'ammontare percepito l'aliquota corrispondente alla metà
del reddito complessivo netto del contribuente nel biennio anteriore all'anno in
cui sono percepiti, la revisione delle aliquote e degli scaglioni di reddito ha
effetto per i periodi d'imposta che hanno inizio dopo il 31 dicembre 2004 e
pertanto a partire dal 1 gennaio 2005.
L'articolo 2,
comma 1, lettera c), numero 2, della legge in commento, tramite l'inserimento
nel citato articolo 11
del TUIR del comma 1-bis), introduce, inoltre, una particolare agevolazione
fiscale per i soggetti titolari di redditi di pensione.
In particolare, la disposizione in commento stabilisce
che l'imposta non è dovuta qualora al reddito complessivo concorrano
esclusivamente redditi di pensione di importo non superiore a 7.500 euro,
redditi di terreni di importo non superiore a 185,92 euro nonchè il reddito
dell'unità immobiliare adibita ad abitazione principale e delle relative
pertinenze.
Il soggetto titolare esclusivamente dei redditi
considerati da tale disposizione, nei limiti dalla stessa stabiliti, non è,
pertanto, tenuto al calcolo dell'imposta atteso che la stessa non è dovuta.
Qualora alla formazione del reddito complessivo
concorrano esclusivamente redditi di terreni di importo non superiore a 185,92
euro, il reddito dell'unità immobiliare adibita ad abitazione principale e
delle relative pertinenze nonchè redditi di pensione di importo compreso tra i
7.500 e i 7.800 euro, non è dovuta la parte d'imposta netta eventualmente
eccedente la differenza tra il reddito complessivo del contribuente e l'importo
di 7.500 euro.
In tale ipotesi, pertanto, il contribuente è tenuto al
calcolo dell'imposta secondo le regole ordinarie; qualora l'imposta risultante
da tale calcolo sia superiore alla differenza tra il proprio reddito complessivo
e l'importo di 7.500 euro l'imposta sarà dovuta per la sola parte
corrispondente alla predetta differenza.
Esempio 1
Persona fisica che nel corso del 2003 percepisce
esclusivamente redditi di pensione per un importo di 7.600 euro.
In tale ipotesi occorre procedere, in via preliminare,
al calcolo dell'imposta secondo le regole ordinarie.
Occorre, pertanto procedere al calcolo della deduzione
di cui all'articolo 10-bis)
del TUIR effettivamente spettante al pensionato.
In assenza di oneri deducibili, la deduzione spettante
è pari a:
26.000+importo massimo deduzione-reddito complessivo X importo massimo
di deduzione
26.000
26.000+4.000+3.000-7.600 X
7.000 = 6.838,3
26.000
Reddito imponibile = 7.600 - 6.838,3 = 761,7
Imposta netta = 761,7 X 23% = 175,19
Tenuto conto che
l'imposta calcolata secondo le regole ordinarie (175,19 euro) è superiore alla
differenza tra il reddito complessivo del contribuente (7.600 euro) e l'importo
di 7.500 euro, il contribuente sarà tenuto a versare solo l'importo risultante
da tale differenza.
Imposta dovuta = 7.600 - 7.500
= 100 euro
Esempio 2
Persona fisica che nel corso del 2003 percepisce
esclusivamente redditi di pensione per un importo di 7.600 euro e reddito
derivante dall'abitazione principale di 500 euro.
In tale ipotesi occorre procedere, in via preliminare,
al calcolo dell'imposta secondo le regole ordinarie.
Occorre, pertanto procedere al calcolo della deduzione
di cui all'articolo 10-bis)
del Tuir effettivamente spettante al pensionato.
In assenza di altri oneri deducibili, diversi
dall'abitazione principale, la deduzione spettante è pari a:
26.000+importo
massimo deduzione + on. deduc. -reddito complessivo X importo massimo
26.000 di deduzione
26.000+4.000+3.000+500-8.100 X 7.000 =
6.838,3
26.000
Reddito imponibile = 7.600 - 6.838,3 = 761,7
Imposta netta = 761,7 X 23% = 175,19
Tenuto conto che
l'imposta calcolata secondo le regole ordinarie (175,19 euro) è inferiore alla
differenza tra il reddito complessivo del contribuente (8.100 euro) e l'importo
di 7.500 euro, il contribuente dovrà versare l'imposta determinata secondo le
regole ordinarie.
Imposta dovuta = 175,19 euro
Si precisa, inoltre, che
al fine di procedere alla corretta tassazione degli importi corrisposti, tenendo
conto delle agevolazioni previste dal nuovo comma 1-bis) dell'articolo 11
del TUIR, è necessario che i soggetti che erogano i trattamenti pensionistici,
qualora detti trattamenti siano di ammontare annuo inferiore ai 7800 euro,
rivolgano apposita richiesta al pensionato al fine di acquisire eventualmente
dallo stesso una autodichiarazione attestante la sussistenza dei presupposti
dell'agevolazione in discorso.
In particolare il pensionato deve dichiarare al
sostituto d'imposta, ricorrendo le circostanze, che percepisce esclusivamente
reddito da pensione di importo non superiore ad euro 7.800, redditi di terreni
per un importo non superiore a 185,92 euro e reddito dell'unità immobiliare
adibita ad abitazione principale e relative pertinenze.
Con l'autocertificazione il contribuente dovrà inoltre
specificare l'ammontare dei redditi fondiari sopra richiamati.
In tal modo il sostituto d'imposta potrà riconoscere,
già in sede di effettuazione delle ritenute, le agevolazioni disposte dalla
predetta disposizione.
Qualora, pur ricorrendone i presupposti, il
contribuente non produca al proprio sostituto d'imposta la predetta
autocertificazione, potrà beneficiare delle agevolazioni disposte dal comma
1-bis) dell'articolo 11
del TUIR in sede di dichiarazione dei redditi.
5) REVISIONE DELLE DETRAZIONI PER REDDITI DI
LAVORO DIPENDENTE, DI PENSIONE, DI LAVORO AUTONOMO E D'IMPRESA Articolo 2,
comma 1, lettera d)
L'articolo 2,
comma 1, lettera d) della legge in commento sostituisce l'articolo 13
del TUIR, concernente le altre detrazioni dall'imposta lorda.
Con le nuove disposizioni viene confermato il
riconoscimento di specifiche detrazioni dall'imposta lorda qualora nel reddito
complessivo del contribuente confluiscano anche redditi di lavoro dipendente,
alcuni redditi assimilati al lavoro dipendente individuati dalla norma, redditi
di pensione, e redditi di lavoro autonomo o di impresa minore.
Tuttavia, il riconoscimento di tali detrazioni risponde
a finalità in parte diverse da quelle perseguite dalle disposizione contenute
nel precedente articolo 13 in vigore fino al 31 dicembre 2002.
Infatti, mentre le detrazioni contemplate dalla
precedente disposizione erano finalizzate al riconoscimento, ancorché in misura
forfetaria, delle spese sostenute per la produzione dei redditi, il
riconoscimento delle nuove detrazioni è invece finalizzato al mantenimento
della progressività dell'imposizione.
Il vigente articolo 13 prevede, infatti, che l'importo della detrazione spettante venga commisurato al
reddito complessivo del contribuente e non più all'ammontare dei singoli
redditi; tale importo varia, quindi, secondo prestabilite fasce di reddito
complessivo.
Alla luce della nuova formulazione dell'articolo in
commento, inoltre, l'importo della detrazione spettante non deve essere
rapportato al periodo di lavoro o di pensione nell'anno e compete quindi in
misura piena qualora si verifichino i requisiti previsti dalla norma.
In particolare, il comma 1 del nuovo articolo 13 del TUIR individua le detrazioni spettanti qualora nel reddito complessivo
confluiscano:
redditi di lavoro dipendente di cui
all'articolo 46
del TUIR ad esclusione di quelli contemplati dal comma 2, lettera a) del
medesimo art.46;
redditi percepiti dai lavoratori soci di
cooperative di cui all'articolo 47 lettera a), del TUIR;
indennità e compensi a carico di terzi
corrisposti a lavoratori dipendenti, di cui all'articolo 47 lettera b), del TUIR;
somme percepite a titolo di borsa di
studio, di cui all'articolo47 lettera c), del TUIR;
compensi percepiti in relazione a rapporti
di collaborazione coordinata e continuativa di cui all'articolo 47 lettera c-bis), del TUIR;
remunerazioni dei sacerdoti di cui
all'articolo 47 lettera d), del TUIR,
prestazioni pensionistiche di cui
all'articolo 47 lettera h-bis), del TUIR;
compensi percepiti dai lavoratori
socialmente utili, di cui all'articolo 47 ,
lettera l), del TUIR.
Con riferimento a tali redditi gli importi delle
detrazioni dall'imposta lorda spettanti risultano pari a:
a) 130 euro se il reddito complessivo è
superiore a 27.000 euro ma non a 29.500 euro;
b) 235 euro se il reddito complessivo è
superiore a 29.500 euro ma non a 36.500 euro;
c) 180 euro se il reddito complessivo è
superiore a 36.500 euro ma non a 41.500 euro;
d) 130 euro se il reddito complessivo è
superiore a 41.500 euro ma non a 46.700 euro;
e) 25 euro se il reddito complessivo è
superiore a 46.700 euro ma non a 52.000 euro.
Il comma 2 del nuovo articolo 13
dispone, inoltre, che se alla formazione del reddito complessivo concorrono uno
o più redditi derivanti da pensioni o da assegni alle stesse equiparati di cui
all'articolo 46,
comma 2, lettera a), spetta una detrazione dall'imposta lorda pari a:
a) 70 euro se il reddito complessivo è
superiore a 24.500 euro ma non a 27.000 euro;
b) 170 euro se il reddito complessivo è
superiore a 27.000 euro ma non a 29.000 euro;
c) 290 euro se il reddito complessivo è
superiore a 29.000 euro ma non a 31.000 euro;
d) 230 euro se il reddito complessivo è
superiore a 31.000 euro ma non a 36.500 euro;
e) 180 euro se il reddito complessivo è
superiore a 36.500 euro ma non a 41.500 euro;
f) 130 euro se il reddito complessivo è
superiore a 41.500 euro ma non a 46.700 euro;
g) 25 euro se il reddito complessivo è
superiore a 46.700 euro ma non a 52.000 euro.
Il successivo comma 3 stabilisce, infine, che se alla
formazione del reddito complessivo concorrono uno o più redditi di lavoro
autonomo di cui al comma 1 dell'articolo 49
del TUIR o di impresa minore di cui all'articolo 79
del TUIR, spetta una detrazione dall'imposta lorda pari a:
a) 80 euro se il reddito complessivo è
superiore a 25.500 euro ma non a 29.400 euro
b) 126 euro se il reddito complessivo è
superiore a 29.400 ma non a 31.000 euro
c) 80 euro se il reddito complessivo è
superiore a 31.000 euro ma non a 32.000 euro.
Si precisa, infine, che le detrazioni stabilite dai
commi sopraelencati dell'articolo 13
non sono cumulabili tra loro.
Pertanto, se alla formazione del reddito complessivo
concorrono due o più delle tipologie reddituali contemplate dalla predetta
disposizione, il contribuente potrà fruire della detrazione più favorevole.
6) CLAUSOLA DI SALVAGUARDIA Articolo 2,
comma 3
L'articolo 2,
comma 3, prevede la possibilità per i contribuenti di applicare, in sede di
dichiarazione dei redditi, le disposizioni del testo unico delle imposte sui
redditi, di cui al DPR 22 dicembre 1986, n. 917 e successive modificazioni, in
vigore al 31 dicembre 2002, qualora ai fini del calcolo dell'imposta sui redditi
delle persone fisiche dovuta per l'anno 2003, queste ultime risultino più
favorevoli rispetto al nuovo metodo di determinazione dell'imposta sui redditi
delle persone fisiche introdotto dallo stesso articolo 2
della legge in commento.
Tramite l'inserimento di tale disposizione (c.d.
clausola di salvaguardia) viene consentito ai contribuenti, in sede di
dichiarazione dei redditi, di confrontare la nuova modalità di tassazione con
quella prevista dal vecchio sistema ed applicare, quindi, quella più
favorevole.
Tale norma è stata inserita al fine di evitare che in
specifiche situazioni si possa verificare un aggravio di tassazione nei
confronti di talune categorie di contribuenti.
Il riferimento al "reddito complessivo"
contenuto nella norma intende escludere dall'applicazione della clausola di
salvaguardia tutte le fattispecie in cui l'imposta non è determinata previo
inserimento del singolo reddito nel reddito complessivo, come ad esempio, accade
in relazione ai redditi assoggettati a tassazione separata, quelli soggetti a
ritenuta alla fonte a titolo di imposta, nonchè quelli soggetti a imposta
sostitutiva, atteso che per queste tipologie di redditi la modalità di
tassazione, diversa da quella ordinaria, non è influenzata dal nuovo sistema di
deduzioni e detrazioni d'imposta e, pertanto, non v'è motivo di consentire
l'applicazione della clausola di salvaguardia.
Ciò premesso ne consegue che il sostituto d'imposta
non dovrà tener conto di tale disposizione in sede di effettuazione delle
ritenute d'acconto, relative ai singoli periodi di paga, né in sede di
conguaglio.
7) EFFETTI SULLE ADDIZIONALI ALL'IRPEF
Articolo 2, comma 4
L'articolo 2,
comma 4, stabilisce l'irrilevanza, rispetto alle addizionali regionale e
comunale all'IRPEF, della deduzione di cui all'articolo10-bis
del Tuir, prevedendo che la base imponibile delle addizionali all'IRPEF non è
influenzata dalla spettanza della deduzione di cui al nuovo articolo 10-bis del Tuir.
La previsione, già desumibile dalle norme vigenti,
conferma, evitando possibili dubbi interpretativi in ordine alla determinazione
della base imponibile delle addizionali, che le stesse sono determinate con
riferimento al reddito complessivo al netto dei soli oneri deducibili di cui
all'articolo 10
del Tuir.
Tale base imponibile non risulta, pertanto, modificata
dall'eventuale presenza della deduzione volta a garantire la progressività
dell'imposizione IRPEF.
La stessa disposizione stabilisce che si applicano in
ogni caso le previsioni dell'articolo 50, comma 4, del d.lgs n. 446 del 1997 per
l'addizionale regionale e dell'articolo 1, comma 3, del d.lgs n. 360 del 1998,
per l'addizionale comunale.
Le disposizioni sopra citate stabiliscono che le
addizionali sono dovute se per lo stesso anno risulta dovuta l'imposta sul
reddito delle persone fisiche, al netto delle detrazioni per essa riconosciute e
dei crediti di cui agli articoli 14 e 15 del Tuir.
Sulla base del disposta della norma in commento,
quindi, le addizionali non sono dovute qualora, per lo stesso anno l'imposta sul
reddito delle persone fisiche, non risulti dovuta, anche per effetto della nuova
deduzione per assicurare la progressività.
Se invece la deduzione per assicurare la progressività
determina solo l'emergere di un minor debito d'imposta, le addizionali sono
dovute e la relativa base imponibile deve essere calcolata al lordo della
predetta deduzione.
Le addizionali non sono dovute, ad esempio,
nell'ipotesi, di cui all'art. 11,
comma 1-bis, del Tuir, in cui alla formazione del reddito complessivo concorrono
soltanto redditi di pensione non superiori a 7500 euro, redditi di terreni non
superiori a 185, 92 euro e il reddito dell'abitazione principale e relative
pertinenze.
8) ADEMPIMENTI DEI SOSTITUTI D'IMPOSTA
L'articolo2,
comma 2, della legge finanziaria per il 2003, modifica l'articolo 23
del DPR n. 600 del 1973, concernente le ritenute alla fonte sui redditi di
lavoro dipendente.
La norma modifica, in particolare, il comma 2, lettera
a), dell'articolo 23,
recante le modalità di effettuazione della ritenuta alla fonte, e stabilisce la
rilevanza, ai fini del calcolo della ritenuta alla fonte sui redditi di lavoro
dipendente, della deduzione per assicurare la progressività dell'imposizione
introdotta dall'articolo 2,
comma 2, lettera b), attraverso l'inserimento dell' articolo 10-bis nel Tuir.
Secondo la nuova formulazione dell'articolo 23,
comma 2, lettera a), del DPR n. 600 del 1973, la ritenuta deve essere operata
dal sostituto d'imposta sulla parte imponibile delle somme e valori di cui
all'articolo 48
del Tuir, esclusi le mensilità aggiuntive e gli emolumenti arretrati,
corrisposti in ciascun periodo di paga, con le aliquote dell'imposta sul reddito
delle persone fisiche, ragguagliando al periodo di paga i corrispondenti
scaglioni annui di reddito, al netto della deduzione di cui all'articolo 10-bisdel
Tuir, ed effettuando le detrazioni previste negli articoli 12 e 13 del medesimo Tuir.
Sebbene ai sensi della lettera b) del comma 2 dell'art.
23, il
sostituto, in sede di effettuazione delle ritenute sulle mensilità aggiuntive
non deve applicare le detrazioni di cui agli articoli 12 e 13 (e si ritiene, neppure la deduzione di cui all'art.
10-bis),
tuttavia il medesimo sostituto deve considerare le richiamate mensilità
aggiuntive nel reddito complessivamente erogato al dipendente in base al quale
va a calcolare l'importo spettante della deduzione per assicurare la
progressività.
Gli emolumenti arretrati soggetti a tassazione
separata, invece, non concorrono alla formazione del reddito complessivo e
quindi non sono in alcun modo influenzati, in sede di tassazione, dalla nuova
deduzione di cui all'art.10-bis
del TUIR.
In relazione alla nuova deduzione per assicurare la
progressività dell'imposizione, sorge il problema di determinare se la stessa
debba essere riconosciuta dal sostituto in maniera automatica ovvero su
richiesta del sostituito.
A ben vedere la nuova formulazione dell'art. 23
del D.P.R. n. 600 del 1973 non consente di estendere, relativamente alla nuova
deduzione di cui all'art.10-bis
del TUIR, quanto previsto in ordine al riconoscimento delle detrazioni da parte
del sostituto d'imposta.
La previsione in base alla quale il dipendente effettua
una dichiarazione circa le condizioni di spettanza è, infatti, prevista con
riferimento esclusivo alle detrazioni di cui agli articoli 12 e 13 del TUIR.
Pertanto si ritiene che la deduzione per assicurare la
progressività dell'imposizione debba essere autonomamente riconosciuta dal
sostituto sulla base dell'ammontare del reddito di lavoro dipendente che lo
stesso corrisponde.
Tuttavia, il dipendente può richiedere al sostituto di
non applicare la deduzione per assicurare la progressività dell'imposizione
nelle ipotesi in cui, ad esempio, disponendo di altri redditi che concorrono
alla formazione del reddito complessivo possa ragionevolmente presumere di avere
diritto ad una deduzione inferiore rispetto a quella che sarebbe riconosciuta
dal sostituto.
In tal modo, senza arrecare alcun danno all'erario, che
anzi fruisce di un versamento anticipato delle imposte, si può evitare che, al
momento dell'effettuazione delle operazioni di conguaglio, ovvero in sede di
presentazione della dichiarazione sui redditi, l'imposta che si rende dovuta sia
particolarmente elevata.
In base alla nuova formulazione della norma, il
sostituto deve riconoscere la deduzione per assicurare la progressività
dell'imposta sin dal primo periodo di paga del 2003, fermo restando il fatto che
in occasione del conguaglio di fine anno, ovvero al momento della cessazione del
rapporto di lavoro, deve effettuare il ricalcolo della deduzione spettante.
Al fine di determinare la ritenuta da operare sulle
somme e valori corrisposti in ciascun periodo di paga occorre applicare le
aliquote dell'imposta sul reddito delle persone fisiche ragguagliando al periodo
di paga gli scaglioni annui di reddito contenuti nell'articolo 11
del Tuir.
Il sostituto d'imposta deve, in via preliminare,
determinare la parte di deduzione per assicurare la progressività spettante al
dipendente. A tal fine deve:
- determinare in via preventiva l'ammontare
delle somme e valori che andrà a corrispondere nel periodo d'imposta,
comprendendo le mensilità aggiuntive e i compensi della stessa natura;
- sottrarre l'ammontare degli oneri
deducibili trattenuti direttamente dal sostituto d'imposta che non concorrono a
formare il reddito di lavoro dipendente ai sensi dell'articolo 48,
comma 2, lettera h), del TUIR;
- calcolare l'importo della deduzione per
assicurare la progressività dell'imposta applicando all'ammontare teorico della
stessa deduzione la percentuale risultante dal rapporto previsto dall'art.10-bis,
comma 5, del TUIR.
In sostanza occorre effettuare il calcolo tenendo conto
della formula precedentemente illustrata, che si riporta:
26.000+7.500+oneri deducibili-(redd.compl.+cred.imp.art.14)
26.000
Successivamente il
sostituto deve ragguagliare la deduzione calcolata ai singoli periodi di paga.
L'importo in tal modo determinato deve essere dedotto dal reddito corrisposto
nel singolo periodo di paga.
A questo punto il sostituto deve
- applicare la ritenuta sulla base delle
aliquote progressive per scaglioni di reddito rapportati al periodo di paga;
- applicare all'imposta così determinata
le detrazioni di cui agli articoli 12 e 13 del TUIR, anch'esse rapportate al periodo di paga.
Per maggior chiarezza si fa seguire un esempio,
formulato in relazione all'ipotesi di un dipendente a tempo indeterminato con
stipendio mensile di 2000 euro (per 12 mensilità), assegno al coniuge di 500
euro mensili versato tramite il sostituto d'imposta, e, quindi da escludere dal
reddito complessivo di lavoro dipendente ai sensi dell'articolo 48,
comma 2, lettera h).
Reddito di lavoro
dipendente = 24.000 - 6.000 = 18.000 euro
Deduzione art.10-bis spettante: 26.000 +
7500 - 18.000 x 7500 = 4.470,75
26.000
Tale importo deve essere
ragguagliato al periodo di paga:
4.470,75: 12 = 372,56
(il ragguaglio può essere effettuato anche dividendo
l'importo per 365 e moltiplicando il risultato per i giorni di spettanza)
Reddito imponibile: 1.500 - 372,56 = 1.127,44
Calcolo dell'imposta:
1127,44 x 23% = 259,31
Naturalmente le ritenute
sulle mensilità aggiuntive continuano ad essere determinate secondo le regole
già illustrate con la circolare n. 326 del 1997, fermo restando che le mensilità
aggiuntive, come sopra precisato, devono essere tenute presenti ai fini del
calcolo della deduzione per assicurare la progressività.
Se nel corso del periodo di imposta le retribuzioni
aumentano per effetto, ad esempio, di una promozione, il sostituto ridetermina
l'importo della deduzione spettante sulla base del nuovo reddito complessivo e
provvede ad adeguare le ritenute a decorrere dal periodo di paga nel quale la
retribuzione risulta modificata.
Per quanto riguarda le retribuzioni già corrisposte in
precedenza, la correzione delle ritenute operate può essere realizzata nel
quadro delle operazioni di conguaglio.
In caso di rapporto di lavoro a tempo determinato,
occorre prima di tutto rapportare la deduzione teorica spettante (formata, per i
lavoratori dipendenti e assimilati, dalla somma di 3.000 e 4.500 euro) al
periodo di durata del rapporto di lavoro, quindi seguire il procedimento sopra
illustrato per determinare l'imposta provvisoria.
Tenuto conto che le condizioni di spettanza della
deduzione per assicurare la progressività dell'imposizione non devono essere
dichiarate dal dipendente appare coerente rapportare al periodo di durata del
rapporto di lavoro anche la deduzione di 3.000 euro. Peraltro, considerato che
la norma attribuisce il diritto alla deduzione a prescindere dalla durata del
rapporto di lavoro, il dipendente potrà fruire della parte di deduzione non
goduta in sede di dichiarazione dei redditi ovvero, su richiesta, in sede di
conguaglio.
Se si suppone un contratto di lavoro della durata di
quattro mesi, dal 1 gennaio 2003 al 30 aprile 2003, la deduzione teorica
spettante sarà uguale a 2.465,75, costituita dalla somma di:
3.000: 365 x 120 = 986,30
4.500: 365 x 120 = 1.479,45
Ipotizzando uno stipendio mensile di 1.500 euro, si avrà:
Calcolo della deduzione per assicurare la
progressività dell'imposta:
(26.000 + 2465,75 - 6000): 26.000 = 0,8640
0,8640 x 2465,75 = 2130,40
2130,40: 4 = 532,60
Reddito imponibile 1.500 - 532,60 = 967,40
Il procedimento
illustrato deve essere seguito anche per determinare l'imposta relativa ai
redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente sui quali si applica la
deduzione di cui all'articolo 10-bis del Tuir e sui redditi di pensione.
Per determinare il periodo di spettanza della deduzione
di cui all'articolo 10-bis,
commi 2 e 3, del TUIR occorre far riferimento alle istruzioni a suo tempo
impartite, per le detrazioni di imposta già previste dall'art.13
del Tuir (nel testo vigente fino al 31 dicembre 2002), dalla circolare n. 3 del
9 gennaio 1998.
In sede di conguaglio, entro il 28 febbraio dell'anno
successivo ovvero in caso di cessazione del rapporto di lavoro, il sostituto
deve procedere al ricalcolo definitivo della deduzione per assicurare la
progressività dell'imposizione spettante. Tenuto conto dell'importo della
deduzione risultante da tale calcolo il sostituto effettua il conguaglio tra
l'ammontare delle ritenute operate sulle somme e i valori corrisposti in ciascun
periodo di paga, comprese anche le somme e valori corrisposti entro il 12 del
mese di gennaio dell'anno successivo, se riferiti all'anno precedente, e
l'imposta dovuta sull'ammontare complessivo delle somme e dei valori corrisposti
nell'anno.
Resta fermo che alle somme e ai valori corrisposti
entro il 12 gennaio dell'anno 2003 e riferiti all'anno precedente, che
concorrono alla formazione del reddito complessivo per il periodo d'imposta
2002, tornano applicabili le disposizioni in vigore per tale ultimo periodo.
Con riferimento alla data del 12 gennaio, prevista
dall'art.48,
comma 1, del TUIR, si precisa inoltre che la stessa non concretizza un termine
di prescrizione. Pertanto, in relazione a tale data non può trovare
applicazione la disposizione dettata dall'articolo 2963 del codice civile che
proroga di diritto il termine scadente in giorno festivo al giorno seguente non
festivo.
Nella certificazione da rilasciare ai sensi
dell'articolo 7-bis
del DPR n. 600 del 1973, il sostituto d'imposta deve indicare l'importo della
deduzione per assicurare la progressività dell'imposizione che ha riconosciuto,
distinguendo la parte relativa alla quota spettante su tutte le tipologie di
reddito (3.000 euro) e quella spettante sui redditi di lavoro dipendente (4.500
euro).
Tale indicazione deve essere seguita anche in caso di
rapporti cessati nel corso del 2003, prima della predisposizione del nuovo
schema di certificazione. In tal caso, l'indicazione della deduzione
riconosciuta deve essere effettuata nelle annotazioni del CUD 2002.
In relazione alla estrema rilevanza delle modifiche
apportate alla disciplina dell'IRPEF, che hanno ingenerato una situazione di
obiettiva incertezza sulla interpretazione della norma, e della presumibile
impossibilità per i sostituti di disporre di strumenti informatici già in
grado di gestire le nuove procedure di applicazione delle ritenute, gli uffici
non applicheranno sanzioni nei confronti dei sostituti che abbiano commesso
irregolarità nella tassazione dei compensi corrisposti nei mesi di gennaio e
febbraio 2003.
9) DISCIPLINA FISCALE APPLICABILE AI REDDITI
DI LAVORO DIPENDENTE PRESTATO ALL'ESTERO IN ZONE DI FRONTIERA Art. 2, comma
11
L'art. 2,
comma 11, concernente disposizioni fiscali in materia di lavoro prestato
all'estero in zone di frontiera, prevede che, per l'anno 2003, i redditi
derivanti da lavoro dipendente prestato, in via continuativa e come oggetto
esclusivo del rapporto, all'estero in zone di frontiera ed in altri Paesi
limitrofi da soggetti residenti nel territorio dello Stato concorrono a formare
il reddito complessivo per l'importo eccedente 8.000 euro.
Per gli anni 2001 e 2002, tali redditi, invece, sono
stati esclusi dalla base imponibile ai sensi dell'art. 3,
comma 2, della legge 23 dicembre 2000, n. 388 e dell'art.9,
comma 23, della legge 28 dicembre 2001, n.448.
Si rammenta che la disposizione di cui all'art. 2,
comma 11, si riferisce ai soli redditi percepiti dai lavoratori dipendenti che
sono residenti in Italia e quotidianamente si recano all'estero in zone di
frontiera (quali ad esempio, Francia, Austria, San Marino, Stato Città del
Vaticano) o in paesi limitrofi (quali ad esempio il Principato di Monaco) per
svolgere la prestazione di lavoro.
Non rientrano, invece, nella previsione di cui all'art.
2,
comma 11, le ipotesi di lavoratori dipendenti, anch'essi residenti in Italia
che, in forza di uno specifico contratto, che preveda l'esecuzione della
prestazione all'estero in via esclusiva e continuativa, soggiornano all'estero
per un periodo superiore a 183 giorni nell'arco di un periodo di 12 mesi. Per
questi lavoratori è in vigore il regime di tassazione previsto dall'art. 48,
comma 8-bis, del TUIR, già illustrato con circolare n. 207/E
del 10 novembre 2000.
Dalla circostanza che il reddito di lavoro dipendente
prestato in zone di frontiera non concorre alla formazione del reddito
complessivo fino al limite di 8000 euro deriva la conseguenza che, ai fini del
calcolo dell'imposta, occorre riferirsi alle somme percepite, al netto di 8000
euro, e su tale importo applicare la deduzione prevista dal nuovo art.10-bis
del TUIR.
Se la tassazione è operata direttamente dal sostituto
d'imposta residente, la franchigia deve essere rapportata ai singoli periodi di
paga, al fine di realizzare un prelievo equilibrato nel periodo d'imposta.
Si ritiene utile fornire un esempio di calcolo:
somme
erogate nel periodo d'imposta dal sostituto
(dato previsionale): 20.000 euro
franchigia 8.000 euro
reddito di lavoro dipendente che
costituisce imponibile 12.000 euro
La deduzione di cui all'art.10-bis
del TUIR andrà così calcolata:
26.000 + 7.500 - 12.000
26.000
uguale 0,8269
0,8269 per 7.500 uguale 6.201,75 (deduzione
effettivamente spettante)
L'imponibile sarà pari
a 12.000 - 6.201,75, uguale a 5.798,25.
L'imponibile così determinato deve essere diviso per i
periodi di paga, con applicazione delle aliquote di cui all'art.11
del TUIR, ragguagliando al periodo di paga i corrispondenti scaglioni annui di
reddito ed applicando le detrazioni di cui agli artt.12 e 13 del TUIR, rapportate al periodo stesso.
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